Практика свідчить, що «творчий» підхід фіскальних органів до роз’яснень норм податкового законодавства став майже буденністю для платників податків. Одним із останніх прикладів є лист ДФС України від 15.04.2016 №8609/6/99-99- 19-03- 03-15 щодо віднесення операцій з забезпечення підрядника пальним для виконання робіт за договором підряду (далі – Лист ДФС) до операцій з реалізації пального Приведене у листі ГФС «вільне» трактування норм Цивільного кодексу України повинно здивувати більшість фахівців у галузі цивільного права і ще більше в податковому праві, та насторожити платників податків.
Відповідно до норми п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне. Реалізація пального, у свою чергу, це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно- правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.
Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). У листі ГФС зроблено висновок, що, враховуючи норми Цивільного кодексу України при виконанні роботи з матеріалу замовника на умовах договору підряду відбувається перехід права розпорядження матеріалом (пальним) від замовника до підрядника, а отже у розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ відбуваються операції з реалізації такого пального. Як наслідок, державний орган повідомив про обов’язок реєстрації особи як платника акцизного податку та справляння такого податку у порядку, визначеному ПКУ. Роз’яснюючи норми податкового законодавства фіскали досить часто забувають, що ПКУ не є, чимось на зразок, «конституції», а вони не є суддями Конституційного суду. І в даному випадку, перш ніш роз’яснювати норми податкового законодавства було б не зайвим звернути увагу на розуміння основоположних засад реалізації права власності в Україні, в тому числі і при виникненні правовідносин за договором підряду.
Цілком слушним буде заперечення, що даний висновок є розмитим та не дає повної картини, що робить даний коментар дещо подібним до податкових консультацій, наданих фіскальними органами платникам податків. Вони є роз’ясненнями податкового законодавства лише «по формі», а «по суті» – питання для платників податків залишаються. Звідси, вважаю за доцільне пояснити більш детальніше. Так, під реалізацією пального в розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ розуміються, зокрема, операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, які здійснюються на підставі договорів, що передбачають перехід права власності або право розпорядження. Даний фактне заперечується центральним фіскальним відомством. У свою чергу за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторонни (ст.837 ЦКУ). За статтею 840 ЦКУ, якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.
Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків. Таким чином, справедливо стверджувати, що зі змісту викладених норм ЦКУ вбачається, що Підрядник може виконувати підрядні роботи із матеріалу Замовника, тобто матеріалу, право власності на який має Замовник. Маємо надію, що з таким висновком юристи погодяться. Що ж таке право власності? Норми Цивільного кодексу України передбачають що ласник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд. Власник має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону (ст.ст.317, 319 ЦКУ). Норми ЦКУ, нажаль, (а норми ПКУ – на щастя) не дають визначення змісту права володіння, користування та розпорядження майном.
Разом з тим, відповідно у листі Верховного суду України від 01.07.2013 року «Аналіз деяких питань застосування судами законодавства про право власності при розгляді цивільних справ» надано наступні роз’яснення: «Правомочність володіння розуміють як передбачену законом (тобто юридично забезпечену) можливість мати (утримувати) в себе певне майно (фактично панувати над ним, зараховувати на свій баланс тощо). Правомочність користування означає передбачену законом можливість використовувати, експлуатувати майно, отримувати від нього корисні властивості, його споживання. Правомочність розпорядження означає юридично забезпечену можливість визначення і вирішення юридичної долі майна шляхом зміни його належності, стану або призначення (відчуження за договором, передача у спадщину, знищення, переробка і т.ін.)». І знов таки, повертаючись до норм цивільного законодавства, цілком обгрунтованоможливо відзначити, що при передачі Замовником пального для виконання Підрядником робіт по договору підряду Замовник реалізує своє право на розпорядження таким пальним.
У свою чергу, Підрядник, використовуючи матеріал Замовника для виконання підрядних робіт, що є його обов’язком як сторони у договорі, не набуває від Замовника права на розпорядження таким майном (у Підрядника відсутня юридична можливість визначати і вирішувати юридичну долю матеріалу Замовника). Як наслідок і не можливо вести мову про те, що при виконанні роботи з матеріалу (пального) Замовника на умовах договору підряду відбувається перехід права розпорядження пальним від Замовника до Підрядника, а отже відбувається реалізація пального для цілей справляння акцизного податку. Нажаль, межі судового захисту не дозволяють оскаржити індивідуальну податкову консультацію будь-якій особі.
Проте, сподіваюсь, фіскальні органи відмовляться від позиції, наведеній у листі ГФС. У протилежному випадку є надія, що судова практика у відповідних податкових спорах буде на боці платника податків.
Марія Золотарьова