З 1 вересня 2015 року діють норми Закону України від 17.07.2015 р. № 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» (далі – Закон № 655). Його було прийнято з метою налагодження діалогу між владою і бізнесом, забезпечення прозорості та передбачуваності податкової системи, відмови від каральної моделі податкового контролю.
Даним Законом до Податкового кодексу України (далі – ПКУ) було внесено низку змін, зокрема:
– виключено норми, якими передбачалася окрема процедура прийняття податкових повідомлень-рішень (далі – ППР) за наслідками податкових перевірок, проведених в рамках кримінальних проваджень;
– встановлено заборону контролюючим та іншим державним органам використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки ППР не прийнято.
Хотілося б зупинитися саме на цих змінах, зокрема на їхній практичній стороні.
1. ППР за перевіркою у рамках кримінального провадження приймається на загальних підставах
Як було
До 01 вересня 2015 року існувала окрема процедура прийняття ППР за наслідками податкових перевірок, проведених в рамках кримінальних проваджень. Так, відповідно до п. 58.4 ст. 58 ПКУ податкове повідомлення-рішення приймалось виключно на підставі винесеного обвинувального вироку, що набрав законної сили, або рішення про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами.
Що відбувалося на практиці? Податківці проводили перевірку, складали акт, в якому встановлювали несплату податків на суму, достатню для притягнення платника податків до кримінальної відповідальності за ст. 212 Кримінального кодексу України* (далі – КК України), а ППР не приймали. В свою чергу, у платника податків після проведення такої перевірки залишався на руках акт, який відповідно до чинного законодавства України, не міг бути оскаржений в суді.
________
* Цією статтею встановлено кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, вчинене службовою особою підприємства або підприємцем чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах. Сума для кваліфікації відповідальності за ст. 212 КК України у 2015 році складає від 609 тис. грн.
Податківці відразу передавали цей акт та всі матеріали до нього до податкової міліції для внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей про кримінальне провадження за ст. 212 КК України. І після цього слідчий, отримавши повну свободу дій, розпочинав активні слідчі дії у відношенні такого платника податків (а саме обшуки, вилучення речей та документів, допити свідків, тощо).
Після розгляду кримінального провадження та винесення судом обвинувального вироку податківці, керуючись п. 58.4 ст. 58 ПКУ, приймали ППР про донарахування такому платнику податків податкових зобов’язань, факт несплати яких вже був встановлений цим вироком.
Проте, результат оскарження такого ППР в суді був цілком прогнозованим: наявність вироку зобов’язувала податковий орган прийняти рішення про збільшення податкових зобов’язань (оскільки це було обов’язком контролюючого органу, прямо передбаченим нормами ПКУ), тому оскаржувати таке рішення, яке базується на вироку суду, що має преюдиціальне** значення, справа безперспективна. Це пояснюється вимогами ч. 4 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов’язковими для адміністративного суду, що розглядає справу. Про це свідчить й судова практика, а саме: постанови Запорізького окружного адмінсуду від 23.07.2015 р. у справі № 808/3160/15 та від 15.09.2015 р. у справі № 808/5746/14, постанова Полтавського окружного адмінсуду від 04.02.2015 р. у справі № 816/5103/14 та ін. І тільки у разі якщо докази набрання законної сили рішенням у кримінальній справі, в рамках якої призначалася перевірка, були відсутні, суд скасовував прийняте за її результатами ППР (ухвали ВАСУ від 06.04.2015 р. № К/800/934/14, від 30.06.2015 р. № К/800/34478/14 та ін.).
Таким чином, адмінсуд фактично був зв’язаний висновками вироку у кримінальному провадженні, тому був вимушений відмовляти в задоволенні позовів про визнання протиправними таких ППР, а платник податків не мав ефективного правового інструментарію для захисту порушених прав та свобод.
** Преюдиція — це обов’язковість для всіх судів, що розглядають справу, прийняти без перевірки доказів факти, що були раніше встановлені рішенням суду, що набрало законної сили, у другій справі, в якій приймають участь ті ж самі особи. Іншими словами, якщо суд вже встановив певні факти (після їх перевірки та оцінки) і закріпив це у відповідному документі, то вони визнаються преюдиціальними — такими, що при новому розгляді справи вважаються встановленими, істинними, такими, що не потребують нового доказування.
Як тепер
З 1 вересня 2015 року за результатами податкових перевірок, розпочатих після вказаної дати та проведених в рамках кримінального провадження, застосовується загальний порядок та терміни прийняття ППР, передбачений п. 86.8 ст. 86 ПКУ. Тобто ППР також приймається на протязі 10 календарних днів, але їх відлік інакший – наступних за днем вручення акта перевірки, або, при наявності заперечення, протягом 3-х робочих днів, наступних за днем розгляду заперечення і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Схематично зазначені зміни виглядають так:
Таким чином, платникові податків дозволено оскаржувати рішення, прийняті за результатами такої перевірки, до адмінсуду, не чекаючи закінчення досудового розслідування по кримінальному провадженню, яке може бути досить тривалим.
2. Заборона використовувати акт перевірки для висновків про взаємовідносини з контрагентами
Податкові органи останнім часом практикували складання актів перевірок, висновками яких встановлювали відсутність реального здійснення господарських операцій у ланцюзі постачання товарів (робіт, послуг).
Відповідні акти складаються за категорією суб’єктів господарювання (далі – СГ), яких податківці називають вигодотранспортуючими СГ або просто «транзитерами». Такий термін запроваджено наказом ДФС України від 28.07.2015 р. № 543, яким затверджено Рекомендований порядок взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість (далі – Наказ № 543).
За показниками податкової поведінки та рівня ризику податківці розділяють СГ на відповідні категорії уваги. Так, у розумінні даного документу вигодотранспортуючий СГ – це платник ПДВ, що здійснює посередницьку функцію між вигодоформуючим суб’єктом («податковою ямою») та вигодонабувачем, у якого відповідно до даних податкової звітності сума задекларованих податкових зобов’язань дорівнює сумі податкового кредиту за всіма чи за окремими операціями або різниця між сумами податкових зобов’язань та податкового кредиту не перевищує 0,5% за умови відсутності реальної господарської або іншої економічної діяльності. Тобто це СГ, задіяний в ланцюзі руху податкового кредиту від вигодоформуючого до вигодоотримуючого СГ, просто кажучи, це ланка, яка слугує подовженням схеми руху фіктивного ПДВ.
Цілком зрозуміле бажання фіскальних органів виконати свої прямі функції та вчасно упередити необґрунтоване формування податкового кредиту у значних розмірах. Проте досить часто податківці надто розширюють межі категорії «транзитер», в результаті чого до неї потрапляють сумлінні платники податків – СГ реального сектору економіки.
Наведемо приклад.
СГ «А» замовив будівельні роботи у СГ «Б» (генпідрядник), який, не маючи достатніх ресурсів, залучає до робіт субпідрядників «В» та «Д». Транспортні послуги надаються організацією «Т».
Субпідрядник «В» з метою заощадження коштів залучає до робіт вільнонайманих працівників, документально оформлюючи прийняття робіт від СГ «Ф» («фіктивний» СГ).
Субпідрядник «Д», в свою чергу, купує пісок та щебінь у фізичних осіб за цінами нижчими, ніж ринкові, при цьому, з метою нарощування обсягів придбання, документально оформлює придбання від СГ «Ф».
Транспортна організація «Т», маючи значні податкові зобов’язання від реалізації транспортних послуг, які не перекриваються кредитом від придбання паливно-мастильних матеріалів, документує придбання від СГ «Ф» транспортно-експедиційних послуг.
СГ «Ф» перераховує всю суму отриманих коштів СГ «Х», який знімає готівку в банку та віддає за вирахуванням «відсотка за послуги».
Згідно з доведених Наказом № 543 переліків «ризикових» СГ відповідний ланцюг постачання буде формуватися з наступних категорій:
«Х» – вигодоформуючий СГ («податкова яма»),
«Ф» – вигодотранспортуючий СГ І ланки,
«В», «Д» і «Т» – вигодотранспортуючі СГ ІІ ланки,
«Б» – вигодотранспортуючий СГ ІІІ ланки,
«А» – вигодоотримуючий СГ («вигодонабувач»).
Схематично зазначені взаємовідносини зображуються так:
Таким чином, головна проблема, що виникала при винесенні податківцями ППР на суму заниження ПДВ, очікувала саме на СГ «А», який, не маючи жодного відношення до фіктивних схем за ланцюгом постачання, страждав у першу чергу.
З 1 вересня 2015 року завдяки змінам, внесеним Законом № 655 до ПКУ, контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки ППР не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до ст. 60 ПКУ.
Податківці на деякий час призупинили проведення перевірок відповідної категорії СГ, але, як показала практика, не надовго. Вихід із ситуації знайшовся. Як завжди, він виявився дещо нелогічним та таким, що створює для платників податків у взаємовідносинах з податковими органами ще більше питань, ніж відповідей.
Так, на підставі акта перевірки, висновками якого встановлюється відсутність реального здійснення господарських операцій, фіскали почали приймати ППР. При цьому, приймаються два рішення форми «Р», одним з яких донараховуються грошові зобов’язання за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями, а іншим – зменшуються грошові зобов’язання за основним платежем.
Таким чином, якщо до 1 вересня 2015 року представники бізнесу, які зіштовхувалися з такими актами, оскаржували в судовому порядку неправомірність дій податківців щодо складання цих матеріалів, то відтепер проблема набула ширшого змісту: зараз «транзитний акт» крім висновків про невизнання платникові податків задекларованих податкових зобов’язань, які є підставою для проведення перевірок його контрагентів, передбачає ще й винесення ППР з відповідними донарахуваннями.
Простіше кажучи, якщо раніше «транзитний акт» був проблемою, в першу чергу, для безпосередніх покупців платника податків, відносно якого його складено, то, зрозуміло, що відтепер проблема стане загальною для всіх учасників господарських взаємовідносин у ланцюзі поставки.
Як саме дані зміни до податкового законодавства покажуть себе на практиці, дізнаємося вже найближчим часом, адже вже зараз можемо прогнозувати ще більшу кількість спірних питань у діях податківців.
Юлія Яроцька, адвокат
АО «Вдовичен та партнери»
Спеціально для “Приватний підприємець”