Спеціально для “Юридичної газети”
На будь-яку істотну проблему держави можна подивись, принаймні, з двох точок зору: з позиції можновладця і того, хто владою не наділений, але в силу своїх знань та професійного досвіду має змогу оцінити фактичний стан речей, так би мовити, із своєї «дзвіниці».
Тіньова економіка, у спрощеному розумінні, – це той обсяг операцій з виробництва/продажу товарів, робіт та послуг, про який здогадується держава, але в силу різних причин не може врахувати (облікувати) належним чином; з доходів отриманих від цих операцій не сплачуються податки до бюджету. Умовно виділяють «чорну», «сіру» та «білу» тіньові економіки. «Чорна» – сектор тіньової економіки повністю під забороною, оскільки включає в себе операції з товарами, роботами та послугами, обіг яких заборонений законом, і передбачає кримінальну відповідальність (наприклад, незаконний обіг наркотиків, підакцизних товарів, зброї тощо). «Сіра» – це зареєстрована або яка має бути зареєстрована підприємницька діяльність, яка частково та повністю приховується від оподаткування. «Біла» – сектор тіньової економіки, у якому жодне виробництво не здійснюється, але має місце перерозподіл доходів, отриманих у формі різного роду неправомірних вигід з попередніх двох секторів тіньової економіки.
Неможливо одночасно уніфікувати та проаналізувати ефективність підходів, інструментів, методів та засобів, що застосовує держава для боротьби з тіньовою економікою в усіх її секторах, оскільки останні є різними за своєю суттю. У цій статті акцент буде зроблено саме на «сірому» секторі, бо, на нашу думку, саме тут виникає більшість спірних питань юридичного характеру та має місце незаконний тиск на бізнес.
Приклади «сірого» сектору:
- зарплата в «конвертах» за рахунок отриманого «чорного кешу» або використання ФОП – платників єдиного податку; виплати надвисоких зарплат аби зменшити виплати ЄСВ та отримати готівку;
- «дроблення бізнесу» – використання ФОП – платників єдиного податку або юридичних осіб – платників єдиного податку з ПДВ для уникнення нарахування та сплати податку на прибуток та ПДВ або єдиного податку;
- «нереальні» господарські операції з ФОП – платниками єдиного податку для збільшення витрат на загальній системі із сплатою податку на додану вартість;
- «сірий» імпорт та контрабанда;
- здійснення господарської діяльності платниками єдиного податку у роздрібній торгівлі без фіскалізації повністю або частково для уникнення обліку доходів;
- незаконна оптимізація ПДВ (наприклад, «продаж» податкового кредиту за рахунок імпорту).
На сьогодні для зменшення «сірого» сектору найбільш дієвими, з точки зору влади, вважаємо, є активізація зусиль у трьох напрямках:
- посилення фінансового моніторингу, що проводиться банками та небанківськими фінансовими установами, Державною службою фінансового моніторингу України. Згадаймо лише нашумілий останнім часом Меморандум про забезпечення прозорості функціонування ринку платіжних послуг, який, як було анонсовано (https://bank.gov.ua/ua/news/all/ukrayinski-banki-za-koordinatsiyi-bankivskih-asotsiatsiy-pidpisali-memorandum-pro-zabezpechennya-prozorosti-funktsionuvannya-rinku-platijnih-poslug) (далі – Меморандум) стосується взаємодії банків та надавачів платіжних послуг із клієнтами фізичними-особами, ФОП та ФОП як частини групи пов’язаних компаній, удосконалює та стандартизує підходи банків щодо моніторингу операцій клієнтів із застосуванням ризик-орієнтовного підходу;
- забезпечення функціонування системи моніторингу критеріїв оцінки ризиків (СМКОР);
- реформування правоохоронних органів, що мають протидіяти ухиленню від сплати податків, постійне «посмикування» Бюро економічної безпеки України;
- збільшення кількості податкових перевірок до рівня не нижче довоєнного, або навіть більше.
Що ж до комплаєнсу (п.14.1.221 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу (далі – ПКУ) та системи управління податковими ризиками ДПС України, про сутність яких більшості платників податків не відомо, то, припускаємо, це буде «люфтом» на майбутнє, практичні наслідки яких поки що складно уявити.
Для оцінки поточного стану справи у боротьбі держави із тіньовою економікою «сірого» сектору не зайвим буде нагадати про три «догми», які вивчають студенти ще на перших курсах юридичних вишів:
- обов’язок сплати податків передбачається виключно законом;
- в Україні діє поділ влади на незалежні одна від одної законодавчу, виконавчу та судову, що мають різні цілі та завдання;
- органи державної влади та їх посадові особи мають діяти в порядку та на підставі закону.
Основною «зброєю» адвоката є закон, а питання наскільки він вправно може цю «зброю» застосувати аби захистити прав та інтересів клієнта – це ознака його професійності.
Якщо говорити про правову площину досліджуваного питання, то відмітимо, що у значній кількості випадків розгляду податкових спорів у судовому порядку або ж розслідування кримінальних проваджень за ухилення від сплати податків (ст.212 Кримінального кодексу України) мова йде про доведення контролюючими або правоохоронними органами фактів отримання податкової вигоди платниками податку або ж надання останніми такої вигоди іншим особам. Варто зазначити, що існуюча судова доктрина податкових вигід є концепцією, що направлена швидше на заповнення прогалин у регулюванні податкових правовідносин, оскільки не знайшла жодного формально-юридичного закріплення в ПКУ. Чи існує податкова вигода у контексті кожного податку? Як вона кореспондується із адмініструванням податків в розумінні ПКУ? І основне: чи є обґрунтованим висновок про ухилення від сплати податків, порядок справляння яких має визначатись виключно законом, який базується на судовій доктрині? Чіткі відповіді на ці питання відсутні, що дозволяє зробити висновок, що роль норми права як основного регулятора податкових правовідносин тут дещо нівелюється. У цьому контексті говоримо не про теоретичні спори, а про фактичне спотворення розуміння конституційної норми: «кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом».
Продовжуємо… «Дроблення бізнесу» із застосуванням спрощеної системи оподаткування. Зважаючи на Меморандум, можемо констатувати, що держава вирішила в черговий раз показати платникам, що «дроблення бізнесу» дорівнює ухиленню від сплати податків. Але складно з цим погодитись, з огляду на існуючі норми ПКУ. З метою додаткового доведення попередньої тези звернемо вашу увагу на один із прикладів кримінального провадження за ухилення від сплати податків (ч.3 ст.212 ККУ), пов’язаного із «дробленням бізнесу», дані про яке міститься у ЄРСР (https://reyestr.court.gov.ua/Review/125156374). Коротка суть цієї справи: діє мережа роздрібних магазинів ФОП платників єдиного податку другої групи, які, на думку органу БЕБ, підконтрольні одному ФОП. Правоохоронний орган «плюс-мінус» порахував середньодобову виручку, «плюс-мінус» визначив «валовий місячний дохід» одного магазину. Як результат – на етапі досудового розслідування зроблено висновок про ухилення від сплати єдиного податку, оскільки ФОП мав задекларувати «валову виручку» від діяльності мережі магазинів, яка перевищує ліміт перебування на відповідній групі, та не включення до доходу. Тепер звернемось до ПКУ. Відповідно до п.292.1 ст.292 ПКУ доходом платника єдиного податку для ФОП є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі. І тут варто відзначити, що на сьогодні ПКУ не передбачено застосування непрямих методів оцінки доходів фізичних осіб, законодавчої бази з описом механізмів, процедур, необхідних документів тощо для оскарження платником податків оціненого презумптивного доходу. За таких обставин, розуміючи важливість сплати податків у цей непростий період, все ж таки відзначимо, що «дроблення бізнесу», виходячи з буквального тлумачення нормативної бази, не є ані порушенням порядку сплати податків, встановленого нормами ПКУ, ані ухиленням від сплати податків в розумінні ст.212 ПКУ.
Відсутність концептуальних основ у законодавстві, що може стати запорукою боротьби держави з тіньовою економікою та дії верховенства права у цій сфері, призводить, у свою чергу, до тиску кримінального переслідування у кримінальних провадженнях за ст.212 ККУ, в яких органи БЕБ перебирають на себе роль контролюючих органів і на підставі «аналітичних продуктів», «аналітичних досліджень» визначають розмір ухилення від сплати податків без проведення податкових перевірок та узгодження сум податкових зобов’язань платником податків відповідно до норм ПКУ. У зв’язку з цим маємо надію, що проект Закону про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо захисту платників податків від тиску кримінального переслідування (№ 12445 від 20.01.2025) буде прийнятий Парламентом.
І наостанок.
Погодимось із висловлюванням головного ідейного натхненника податкових реформ в Україні пана Д.Гетманцева, що «бізнес врешті усвідомив, що закон один для всіх, що має бути верховенство права, про яке так багато говорили, але, будьмо відверті, мало що в цьому напрямі робили» (https://biz.nv.ua/ukr/economics/chogo-chekaye-biznes-u-2025-roci-diskusiya-na-velikomu-zahodi-nv-50478704.html). Проте дозволимо собі ремарку. Важливо, щоб всі зацікавлені у цьому процесі особи розуміли:
- Головне завдання законодавчої гілки влади – це правотворча діяльність, приведення правого регулювання податкових відносин до вимог сьогодення, забезпечення його прозорості. Законотворці не мають впливати на триваючі адміністративні процедури, не оцінюють та не роблять оцінку діям/рішенням або бездіяльності контролюючих органів.
- Діяльність виконавчої влади в особі контролюючих органів має ґрунтуватись на ч.2 ст.19 Конституції України і передбачати невідворотність покарання для державних службовців за допущені правопорушення, у тому числі й корупційні.
- Система правосуддя повинна забезпечувати якісний та оперативний розгляд спорів за участю платників податків.
Інакше ми досить активно рухаємось до «поліцейської» держави, де кожен платник податків, який не виконує «планових показників податкового навантаження», що встановлює держава, потенційно належить до тіньової економіки, а отже є злочинцем, з яким необхідно боротись.
Олег Вдовичен, керуючий партнер, адвокат АО «Вдовичен та партнери»