Как показывает официальная статистика, по состоянию на 1 февраля 2019 г. на учете в Украине находились 1778 тыс. физических лиц – предпринимателей (ФЛП), из них 1252 тыс. – плательщики единого налога. По состоянию на данный момент, по приблизительным данным, количество ФЛП превысила показатель 1910 тыс. Следовательно, ФЛП – это неотъемлемая составная хозяйственной деятельности отечественных субъектов хозяйствования, которые довольно часто используют модель организации работы через ФЛП, учитывая их в налоговом планировании. Цель – уплачивать меньше налогов, иметь свободные наличные средства и т. п. В особенности это касается среднего и малого бизнеса.
Преимущества работы с физическими лицами – предпринимателями можно проиллюстрировать на условных числовых примерах.
Пример 1. Наемному работнику за февраль 2019 г. было начислено за месяц 10000 грн. Из этой заработной платы работодатель должен отчислить в бюджет 18 % – налог на доходы физических лиц; 1,5 % – военный сбор, а также дополнительно на начисленную заработную плату уплатить 22 % – единый социальный взнос.
Пример 2. Физическое лицо – предприниматель – плательщик единого налога 3-й группы согласно хозяйственному договору получил от юридического лица плату за предоставленные услуги в феврале 2019 г. в размере 10000 грн. ФЛП необходимо при этом уплатить следующие обязательные платежи: 5 % от дохода – единый налог и 918,06 грн – единый социальный взнос (за месяц).
Как видим, “материальные” преимущества от сотрудничества с физическими лицами –предпринимателями определить несложно. Отметим, что суть успешного ведения бизнеса состоит, кроме прочего, в умении “считать деньги”, оптимизировать свои расходы и сохранять человеческий, наиболее эффективный, потенциал. А следовательно, многие из субъектов хозяйствования выбирают для себя вариант хозяйственных отношений с физическими лицами – предпринимателями, а не наем работников на условиях трудовых договоров согласно Кодексу законов о труде Украины. Является ли это уклонением от уплаты налогов со стороны таких субъектов? Обосновано можно сказать, что нет. Если речь идет о скрытых трудовых отношениях, то о нарушении действующего законодательства говорить нет смысла. Однако в нашем государстве, к сожалению, понятия “оптимизация налоговых платежей” и “эффективное налоговое планирование” весьма часто считаются синонимичными к понятиям “умышленное уклонение от уплаты налогов”. Поэтому сотрудничество с ФЛП – это довольно актуальный на сегодня вопрос, подлежащий детальному анализу. Наряду с “трендовыми” инспекционными посещениями инспекторов труда (последние два года), которые грозили бизнесу значительными штрафами за допуск работников к работе без заключения трудового договора, стоит отметить, что в ходе проверок особое внимание уделяется налоговыми органами и хозяйственным операциям с ФЛП.
Так, при выявлении фактических трудовых отношений проверяющие предъявляют претензии по поводу неуплаты налогов или при неподтверждении таких отношений отрицают их реальность. Кроме того, как показывает практика, налогоплательщики получают письма с предостережениями о том, что значительный объем хозяйственных операций с ФЛП (такую информацию возможно свободно получить из данных налогового расчета 1ДФ), который существенным образом влияет на показатель финансового результата до обложения налогом на прибыль, и “незначительный уровень налоговой адекватности” могут говорить о наличии фактических трудовых отношений с ФЛП, а следовательно стороны соответствующего хозяйственного договора могут быть приравнены к работнику и работодателю согласно пп. 14.1.195 и пп. 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины. Такой вывод несет негативные налоговые риски: вероятная необходимость уплатить НДФЛ, военный сбор и единый социальный взнос.
Как отстоять интересы бизнеса в таком случае? Не является новостью, что залогом успешной защиты от претензий государственных органов является доказательство того, что имели место хозяйственные отношения с “независимым” субъектом хозяйствования (например, подрядчиком или предоставителемых услуг) в рамках ведения обычной хозяйственной деятельности.
Трудовые отношения при этом отсутствовали, поскольку отсутствует факт заключения трудового договора. Фактических критериев либо конкретных оснований для размежевания хозяйственных или гражданско-трудовых и трудовых отношений действующее законодательство не содержит. Судебная же практика довольно часто приходит к выводу, по которому основным признаком, отличающим гражданские отношения от трудовых, выступает то, что трудовым законодательством регулируется процесс организации трудовой деятельности. По гражданско-правовому же договору процесс организации трудовой деятельности остается за его рамками, а целью договора является получение определенного материального результата; исполнитель, работающий по гражданско-правовому договору, в отличие от работника, выполняющего работу согласно трудовому договору, не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, хотя и может быть с ними ознакомлен; сам организовывает свою работу и выполняет ее на собственный риск; работник не включается в штат учреждения (организации), не вносится запись в трудовую книжку и не издается распорядительный документ о приеме его на работу на определенную должность (см., например, постановление Пятого апелляционного административного суда от 30.10.2019 г. по делу No 400/206/19).
Как правильно оформить отношения с ФЛП и минимизировать риски? Ответ на данный вопрос для удобства представим в виде своеобразного чек-листа, который определенным образом поможет разграничить хозяйственные отношения с ФЛП и трудовые отношения с физическими лицами. Утверждения для чек-листа:
1. Имеется письменный договор с ФЛП с указанием желаемого конкретного (в частности, материального) результата, который стороны договора намерены получить в результате исполнения его условий.
2. В тексте договора с ФЛП не указываются наименование должности исполнителя, подрядчика или другого лица, ответственного за предоставление конкретного результата; режим работы, проведение обучения такого лица для выполнения условий данного договора, положения в части существенного контроля за ходом выполнения работ (предоставления услуг).
3. В связи с выполнением договора оформляются первичные документы, свидетельствующие о выполнении работ или предоставлении услуг по договору и содержащие конкретный объем полученного (и, соответственно, переданного) результата; такие документы не составляются еженедельно или ежемесячно и не содержат идентичных повторяющихся сумм.
4. Физическое лицо – предприниматель предоставляет услуги или выполняет работы по договору, применяя собственный либо арендованный у третьего лица инструмент, оборудование, транспортные средства и т. п.
5. Физическое лицо – предприниматель не является одновременно работником субъекта хозяйствования, которому предоставляет услуги.
6. Хозяйственная деятельность ФЛП не ограничивается исключительно одним источником получения дохода от нее.
7. Учитывая характеристику и объем выполненных или предоставленных услуг, физическое лицо – предприниматель имеет достаточное количество наемных работников, которые могут выполнить конкретный объем работ или предоставить соответствующие услуги и/или имеют соответствующее образование.
Сразу отметим, что предлагаемый чек-лист не содержит исчерпывающего перечня вопросов и не является панацеей против споров по хозяйственным операциям с ФЛП, но отрицательные ответы на данные утверждения являются маркерами, свидетельствующими о возможных претензиях со стороны контролирующих органов и негативных налоговых последствиях. Таким образом, успех в доказывании реальности хозяйственных отношений с ФЛП, в отличие от скрытых трудовых отношений, обусловлен применением комплексного подхода: от правильно составленного хозяйственного договора до предоставления других доказательств, опровергающих утверждение о наличии скрытых трудовых отношений.
Мария Золотарева, к. ю. н., адвокат,
руководитель практики налогового и таможенного права АО “Вдовичен и партнеры”
Специально для “Юрист&Закон”