Тема реальності господарських операцій та «фіктивних» контрагентів займає «центральне» місце у багатьох актах податкових перевірок вже більше, ніж 10 років. А отже дана тематика не втрачає своєї актуальності і на сьогодні, дозволяючи проявити свій творчий потенціал податківцям. І це стає предметом тисяч податкових спорів, останню крапку в яких ставить, як правило, Верховний суд.
Визначимо останні висновки судової практики Верховного суду 2019 року у податкових спорах щодо реальності угод та фіктивних контрагентів.
Висновок 1. Для цілей податкового обліку мають значення лише реальні (фактичні) операції з придбання товарів (робіт, послуг), вчинені з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов’язана з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (наприклад, постанови Верховного суду від 03.10.2019 року у справі №П/811/3228/14, від 03.10. 2019 року у справі №804/98/15, від 10.04.2019 року тощо).
Такий підхід Верховного суду не є цілковито новим та прослідковується при розгляді судами подібних податкових спорів впродовж багатьох років. Разом з тим, слід звернути увагу на можливі «підводні камені» такого підходу.
Існує таке поняття як «економічний зміст» (іноді зустрічається словосполучення «дійсний економічний зміст») тлумачення якого, на жаль, у чинному законодавстві відсутнє. На наш погляд, економічний зміст відображає, по суті, вольові дії, цілеспрямування сторін договору. Наприклад, укладення договору на постачання товару або послуги може мати за дійсний економічний зміст, безпосередньо, постачання з метою, наприклад, розширення ринку збуту, а може мати на меті і фактичне зниження бази оподаткування по податку на додану вартість, тобто отримання податкової вигоди. І це необхідно враховувати. Так, у постанові Верховного суду від 03.09.2019 р. у справі № 810/611/14-а визначено, зокрема, наступне:
«…Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов’язує право платника на податкову вигоду. При цьому вона може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковано не відповідно до їх дійсного економічного змісту або враховано операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм для правомірності формування податкового обліку є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що господарські операції фактично здійснено та спрямовано на отримання доходу… З урахуванням викладеного Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує».
Отже, слід бути готовим до того, що у суді необхідно буде доводити не лише реальність господарських операцій, що пов’язуються із реальним рухом активів, але й розумну ділову мету та добросовісність податкової вигоди. У зв’язку із цим виникає багато питань. Наприклад, а якщо у результаті окремої господарської операції отримано збиток, то чи свідчить це про необгрунтованість податкової вигоди? Однозначно робимо висновок, що ні. Може бути доведено (не у всіх випадках, зрозуміло), що дана операція відповідає цілям господарської діяльності, спрямована на отримання доходу та не свідчить про недобросовісність податкової вигоди.
Висновок 2. Про відсутність реальності господарських операцій може свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку (наприклад, постанови Верховного суду від 18.09.2019 року у справі, від 13.08.2019 року у справі №813/4737/15 тощо).
Акцентуємо увагу на тому, що у даному випадку доведення нереальності господарських операцій залежить, перш за все, наскільки якісно складена описова частина акту податкової перевірки, та наскільки повно, детально та всебічно досліджено обставини здійснення тієї чи іншої господарської операції. Чим більше доказів надано перевіряючими, тим складніше платнику податків буде спростовувати викладені доводи. Але кожна з цих обставин, викладених вище, окремо не є беззаперечним доказом, що може свідчити про нереальність господарських операцій. Для податківців у цьому сенсі діє правило «чим більше доказів, тим краще», а для платника податків – «доводимо реальність всіма можливими (звичайно, що законними) способами та засобами».
Висновок 3. Первинні документи містять відомості про господарську операцію, в свою чергу, на податківців покладається обов’язок довести, що відомості, які зазначені у первинному документі, є недостовірними (наприклад, постанови Верховного суду від 03.10.2019 року у справі №П/811/3228/14, від 17.09.2019 року у справі №813/8137/13-а, від 12 вересня 2019 року у справі № 805/4357/15-а тощо).
У даному аспекті, як свідчить судова практика, перевіряється безпосередній зміст первинних документів на предмет відповідності реальним наслідкам проведених господарських операцій, наявність незначних помилок, проте, не свідчить про відсутність реальності господарських операцій. Разом з тим, у якості поради – доцільно дуже уважно ставитись до складання як договорів, так і первинних документів з метою недопущення помилок, які можуть поставити під сумнів навіть реально вчинену операцію. Наприклад, на практиці трапляються випадки, коли податківці ставлять під сумнів господарські операції у зв’язку із тим, що договори та первинні документи містять посилання на банківські рахунки сторін, які були відкриті ними після дати складання даних документів. А отже пильнуйте!
І наостанок про фіктивних контрагентів.
Перш за все акцентуємо увагу, що 18.09.2019 року було прийнято Закон України «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» № 101-ХІ, яким виключено із Кримінального кодексу України ст.205 «Фіктивне підприємництво». А отже маємо сподівання, що кількість протоколів допитів свідків – керівників контрагентів – у порушених кримінальних провадженнях, які розповідають про те, що «нічого не бачили, не чули, не робили», та даним чином, на думку податківців, підтверджують нереальність операцій, стане в рази менше. Проте оскільки фіктивне підприємництво вже втратило свою актуальність, то слід зазначити, що у судовій практиці залишається «презумпція персональної податкової відповідальності платника податків», підтримана Європейським судом з прав людини, зміст якої передбачає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності (наприклад, постанова від 25.09.2019 у справі №817/992/15).
Підсумовуючи вищевикладене, слід зазначати, що претензії податківців щодо реальності господарських операцій з позиції захисту інтересів клієнта у податковому спорі у кожному окремому випадку вимагають мати в арсеналі різний набір інструментів для захисту, та дані податкові спори вже більш не «шаблонні», як це було декілька років тому. Але в будь-якому разі завчасна підготовка до можливих претензій ще на етапі планування господарської діяльності та укладення договорів та попередня перевірка контрагентів надає достатньо вагомі важелі для підтвердження реальності здійснених господарських операцій у подальшому.
Марія Золотарьова
керівник практики податкового та митного права,
адвокат АО «Вдовичен та партнери»,
кандидат юридичних наук
Спеціально для “Ліга.Закон”