Спеціально для “Все про бухгалтерський облік”
Господарські операції з отримання послуг від нерезидентів під час перевірок завжди були в зоні особливої уваги податківців. У зв’язку з цим зупинимось на тих “маркерних” точках, які визначають правомірність проведення таких операцій та їх відображення в бухгалтерському та податковому обліку суб’єктів господарювання.
Із погляду українського законодавства договір про надання послуг нерезидентом є зовнішньоекономічним контрактом. Відповідно до Закону № 959 зовнішньоекономічний договір може бути укладено в простій письмовій або електронній формі, якщо іншого не передбачено міжнародним договором України чи законом. Проста письмова форма договору про надання послуг нерезидентом передбачає, що він має бути підписаний сторонами (ст. 207 ЦКУ).
Під час визначення порядку укладення договору в електронній формі (далі — е-договір) належить керуватися приписами Закону № 675. Його норми застосовують до діяльності іноземних суб’єктів електронної комерції щодо надання послуг покупцям (замовникам, споживачам) на території України. Е-договір про надання послуг нерезидентом уважають укладеним у разі прийняття (акцепту) пропозиції (оферти) нерезидента про укладення договору. Пропозицію, зазвичай, роблять або надсилаючи некомерційне електронне повідомлення, або розміщуючи пропозиції (оферти) на сайті в інет-мережі. Натомість про прийняття резидентом пропозиції укласти е-договір можуть свідчити надсилання електронного повідомлення, заповнення відповідної форми або ж вчинення інших конкретних дій (наприклад, відмітка на сайті, яка свідчить про згоду з умовами розміщеного там змісту е-договору).
Аби уникнути господарських та інших ризиків для резидента, необхідно потурбуватися про те, щоб зміст договору про надання послуг з урахуванням додатків до нього (чи-то в письмовій, чи-то в електронній формі) містив:
- дані, які ідентифікують нерезидента, з визначенням місця його податкової реєстрації, його актуальні платіжні банківські реквізити;
- предмет та суть договірних відносин;
- порядок сплати за надані послуги з розподілом витрат на комісії банків між сторонами.
Також доцільно включити до умов договору посилання на документ, який підтверджуватиме приймання наданих за ним послуг.
Ще необхідно звернути увагу на право, яке регулюватиме відносини сторін у процесі виконання договору про надання послуг. Сторони договору можуть обрати його або самостійно за обопільної згоди (вибір права може стосуватись договору в цілому або окремої частини), або, якщо сторони не здійснили вибір права, то з огляду на норми Закону № 2709 застосовується право країни надавача послуг, тобто за наших умов — країни нерезидента.
Документальне підтвердження операцій з отримання послуг від нерезидента
Належне документальне підтвердження операцій з отримання послуг від нерезидента важливе, принаймні, з двох причин.
Ці операції можуть підлягати банківському нагляду щодо дотримання граничних строків розрахунків та обов’язковому банківському фінмоніторингу (крім операцій на незначну суму — до 400 тис. грн, які не мають ознак дроблення).
Їх слід відображати в бухгалтерському та податковому обліку, а отже, вони мають відповідати вимогам до оформлення первинних документів.
Банки прискіпливо і в деталях розглядають факт документального підтвердження імпорту послуг. З урахуванням п. 9 Інструкції № 7 банк завершує валютний нагляд за дотриманням розрахунків у іноземній валюті в разі імпорту послуг після пред’явлення резидентом акту, рахунку (інвойсу) або іншого документа, який згідно з умовами договору засвідчує надання нерезидентом послуг. Тож резидент, відповідно до вимог Інструкції № 7, обмежений у виборі нерезидентом вбачається найбільш зручним.
Досить часто у фахівців виникає запитання: чи може рахунок-фактура (інвойс) нерезидента правити за первинний документ у бухобліку за відсутності складеного акта наданих послуг та письмового договору. Щодо цього скажемо таке. Закон № 959 не забороняє укладати договори про імпорт послуг із нерезидентом через виставлення рахунка (інвойсу), а разі експорту послуг (крім транспортних) такий спосіб ним чітко передбачено. А Мінфін України у своєму листі від 16.02.17 р. № 31-11410-06-5/4339 визнає рахунок (інвойс) тільки в разі його оплати. Отже, найобережнішим бухгалтерам доцільно керуватись цією точкою зорою та визнавати рахунок первинним документом (якщо немає письмового договору з нерезидентом) тільки після фактичного надання послуг та його оплати. Крім того, нараджуємо в тексті самого рахунку зробити вказівку на те, що він одночасно є актом наданих послуг, і його оплата свідчить про такий факт. А ось хоробріші можуть скористатись нормами п. 2.6 Положення
№ 88 — не враховувати факту оплати рахунку й після фактичного надання послуг самостійно скласти відповідний внутрішній первинний документ (акт) про їх отримання від нерезидента.
Оподаткування послуг від нерезидента
Відповідь на це запитання подамо у формі чек-листа (не торкаючись трансфертного ціноутворення та діяльності постійних представництв на території України).
| Запитання | Необхідні кроки | Пояснення |
| Податок на прибуток | ||
| 1. Чи треба сплачувати податок на репатріацію? | 1. Перевірити, чи належить дохід нерезидента до переліку доходів, визначених у пп. 141.4.1 ПКУ, виплата яких підпадає під обкладення податком на репатріацію | В Україні оподатковують доходи нерезидентів, перелік яких визначено у пп. 141.4.1 ПКУ. Платниками (фактично податковими агентами), які мають утримувати податок за загальною ставкою 15% (або 20% — якщо йдеться про виготовлення та/або розповсюдження реклами) від доходу нерезидента, є як платники податку на прибуток, так і єдинники, а також приватні підприємці та фізособи, які провадять незалежну професійну діяльність |
| 2. Чи може до операції з надання нерезидентом послуг застосовуватися угода про уникнення подвійного оподаткування? | 1. З’ясувати наявність укладеного договору про уникнення подвійного оподаткування, проаналізувати його зміст на предмет можливості застосувати інші ставки, аніж передбачені ПКУ, або ж взагалі скористатися звільненням від оподаткування. 2. Отримати від нерезидента довідку про його податковий статус, а також, за можливості, інші документи, які підтверджують, що нерезидент — бенефіціарний (фактичний) отримувач доходів (ст. 103 ПКУ) |
Норми ПКУ встановлюють пріоритет міжнародних договорів над нормами Кодексу. Застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування дасть змогу зменшити ставку податку на репатріацію або ж узагалі звільнити від оподаткування цим податком здійснені операції з отримання послуг від нерезидента. За загальним правилом для застосування положень міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування необхідно дотриматися двох умов: а) наявність у резидента довідки про податковий статус нерезидента; б) нерезидент — бенефіціарний (фактичний) отримувач доходу.Законодавство не встановлює, якими саме документами належить підтвердити цей факт. Позицію податкової щодо цього наочно продемонстровано в ІПК ДПСУ від 30.07.2020 р. № 3139/ІПК/99-00-05-05-02-06. У ній зазначено, що “кожен конкретний випадок виникнення податкових взаємовідносин потребує детального аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати бенефіціарність отримувача (власника) доходу”. Ми й собі зауважимо: обов’язок доводити, що нерезидент, який отримав дохід, не є бенефіціарним отримувачем, покладається на податківців, а не на резидента. На підтвердження можливо посилатися на практику Верховного Суду, яка містить висновок про те, що чинним законодавством не встановлено форми документа, який підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент виплати |
| 3. Чи повинні застосовуватися податкові різниці за операціями отримання послуг від нерезидентів? | 1. Перевірити операцію на відповідність критеріям наявності ділової мети. 2. Встановити:— чи входить країна нерезидента до Переліку № 1045;— чи включено організаційно-правову форму нерезидента до Переліку № 480 |
Відповідно до пп. 140.5.15 ПКУ фінрезультат збільшують на суму витрат за операціями, які не мають ділової мети. Ознаки відсутності ділової мети викладено в пп. 14.1.231 ПКУ (детально про це див. газету “Все про бухгалтерський облік” № 53—54 за 2020 р. на стор. 8). Інша податкова різниця з податку на прибуток у вигляді збільшення фінрезультату на 30% від вартості, зокрема послуг, пов’язана з операціями з надання послуг нерезидентами, перелік яких передбачено в пп. 140.5.4 ПКУ. Різниці не застосовують, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом “витягнутої руки” за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання звітності. Інакше кажучи, платник податків повинен довести обґрунтованість застосування конкретної ціни |
|
Податок на додану вартість |
||
| 1. Чи оподатковують ПДВ операції з постачання послуг нерезидентом? | 1. Визначити місце поставки послуг із метою обкладення ПДВ | Бути чи не бути ПДВ у разі отримання послуг залежить від місця їх постачання. ПДВ обкладають послуги, які постачають на території України (пп. “б” п. 185.1 ПКУ). Правила визначення місця постачання послуг прописано в п.п. 186.2—186.4 ПКУ. Якщо послуги нерезидента постачають на територію України, то їх вартість доведеться обкласти ПДВ. Як при цьому скласти податкову накладну, ми розлого розповіли в газеті “Все про бухгалтерський облік” № 81 за 2019 р. на стор. 4 |
Як бачимо, здійснюючи господарські операції з отримання послуг від нерезидентів, треба зважати на силу-силенну обставин: від вимог щодо укладення договору до податкових нюансів. А це, як наслідок, потребує спеціальних знань. У підсумку хочемо закцентувати на тому, що зовнішньоекономічна діяльність, попри всі негаразди, для вітчизняного бізнесу має позитивну рушійну силу.
Список нормативно-правових актів:
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України.
- Закон № 959 — Закон України “Про зовнішньоекономічну діяльність” від 16.04.91 р. № 959-XII.
- Закон № 675 — Закон України “Про електронну комерцію” від 03.09.15 р. № 675-VIII.
- Закон № 2709 — Закон України “Про міжнародне приватне право” від 23.06.05 р. № 2709-IV.
- Перелік № 1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.17 р. № 1045.
- Перелік № 480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.17 р. № 480.
- Інструкція № 7 — Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.19 р. № 7.
Марія Золотарьова, к.ю.н., адвокат
керівник практики податкового та митного права,
АО «Вдовичен та партнери»