Спеціально для “Все про бухгалтерський облік”
Поділ підприємства є одним із різновидів реорганізації юрособи. Так, відповідно до ч.1 ст.104 ЦКУ юрособа може бути припинена в результаті реорганізації. Різновидами реорганізації виступають злиття, приєднання, поділ та перетворення. У разі реорганізації юросіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.
Отже, суть поділу як різновиду реорганізації юридичної особи зводиться до наступного: у результаті поділу одне підприэмство припиняє свою діяльність, а замість нього створюють декілька юросіб, до яких переходять права та обов’язки підприємства, що припиняється. Досить часто ототожнюють поняття «поділ підприємства» та «виділ підприємства», що є помилковим. При виділі (ст.109 ЦКУ) відбувається перехід частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб, тобто створюються нові юридичні особи, яким передається, наприклад, частина майна юридичної особи, при цьому остання не припиняє свою діяльність. Отже, при виділі створюються нові юридичні особи без жодного припинення попередніх. Натомість, у випадку поділу поряд із створенням нових юросіб за результатом поділу підприємства, останнє, у свою чергу, припиняється,тобто фактично ліквідується.
Коли поділ підприємства може бути корисним? Причин може бути багато, але серед найбільш розповсюджених: оптимізація оподаткування, розширення бізнесу або навпаки подолання кризових явищ при провадженні госпдіяльності, вирішення корпоративних конфліктів.
Поділ товариства з обмеженою відповідальністю
Під час прийняття рішення про проведення поділу ТОВ потрібно враховувати наступне.
По-перше, результатом поділу буде припинення «старого» ТОВ та створення замість нього 2 або більше нових ТОВ – правонаступників (ст.51 Закону про ТОВ).
По-друге, передумовою для проведення процедури поділу ТОВ є прийняття відповідного рішення загальними зборами учасників ТОВ про поділ, обрання комісії з припинення (ліквідаційної комісії) та затвердження порядку припинення товариства.
По-третє, якщо учасниками ТОВ, що підлягає поділу, є інші товариства, то між ними може бути укладено договір про припинення ТОВ, який визначатиме умови передачі майна, прав та обов’язків юрособам – правонаступникам, розмір часток кожного учасника у статутному капіталі (далі — СК) кожної юрособи – правонаступника або коефіцієнти конвертації часток в акції (якщо правонаступниками є акціонерні товариства), склад органів юросіб – правонаступників та інші умови припинення (ст. 53 Закону про ТОВ). Закон не вимагає обов’язкового нотаріального засвідчення такого роду договорів, а отже договір може бути укладено у простій письмовій формі. Однак, для уповноважених представників товариств, які будуть підписувати договір про припинення ТОВ, необхідно враховувати можливі існуючі обмеження у власних статутах щодо укладення правочинів, спрямованих на розпорядження майном ТОВ.
По-четверте, у результаті поділу все майно «старого» ТОВ, що підлягає поділу, його права та обов’язки передаються до нових ТОВ-правонаступників. Ця передача відбувається на підставі складеного документа – розподільного балансу.
При цьому, якщо говорити про передачу зобов’язань, то слід акцентувати увагу на наступному. ТОВ-правонаступник, створене внаслідок поділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями ТОВ, що припиняється у результаті поділу, які перейшли до нього згідно з розподільним балансом. Якщо після поділу неможливо точно визначити ТОВ-правонаступника щодо конкретних обов’язків, то ТОВ-правонаступники несуть солідарну відповідальність перед кредиторами товариства, що припинилося. Розглянемо це на простому прикладі.
Приклад. ТОВ «А» підлягало поділу на два ТОВ-правонаступника: ТОВ «Б» та ТОВ «В». У свою чергу, ТОВ «А» мало зобов’язання сплатити грошові кошти за договором з постачальником. Дане зобов’язання за розподільним балансом передано до ТОВ «Б». Отже, такий постачальник може пред’явити вимогу за таким зобов’язанням до ТОВ «Б» – основного боржника. Якщо ТОВ «Б» відмовиться задовольнити вимоги або постачальник не одержить від нього відповіді в розумний строк, такий постачальник може пред`явити вимогу в повному обсязі до ТОВ «В», тобто особи, яка несе субсидіарну відповідальність.У разі коли відповідно до розподільного балансу неможливо точно визначити ТОВ-правонаступника щодо відповідногообов’язку, то постачальник може звернутись одразу до ТОВ «Б» та ТОВ «В» разом, або до кожного окремо, оскільки вони виступають у даному випадку солідарними боржниками.
Учасники ТОВ, що підлягає поділу, мають свободу вибору щодопорядку розподілу між ТОВ–правонаступниками майна «старого» ТОВ, його прав та обов’язків з визначенням відповідних пропорцій (часток), що їм передаються. Що ж до передачі податкових зобов’язань або податкового боргу до новостворених ТОВ, то відповідний розподіл здійснюється в силу вимог ст. 98 ПКУ пропорційно часткам балансової вартості майна, отриманого такими правонаступниками у процесі поділу згідно з розподільним балансом. У разі якщо одна чи більше новоутворених ТОВ не є платниками податків, щодо яких виникли грошові зобов’язання або податковий борг «старого» ТОВ,зазначені грошові зобов’язання чи податковий борг повністю розподіляються між ТОВ-правонаступниками, що є платниками таких податків, пропорційно часткам отриманого ними майна, без урахування майна, наданого ТОВ-правонаступникам, що не є платниками таких податків.
По-пяте, Законом передбачений особливий механізм захисту кредиторів ТОВ у разі прийняття рішення про поділ такої юрособи. Так, враховуючи норми ст. 55 Закону про ТОВ, протягом 30 днів з дати прийняття рішення про припинення ТОВ шляхом поділу ТОВ зобов’язане письмово повідомити про це всіх відомих йому кредиторів. Повідомлення про припинення ТОВ та строк для заявлення кредиторами своїх вимог оприлюднюються на порталі електронних сервісів юросіб, фізосіб – підприємців та громадських формувань автоматично у режимі реального часу за допомогою програмних засобів Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань.
У свою чергу кредитор ТОВ, який має незабезпечені вимоги до ТОВ, протягом 30 днів з дати направлення йому повідомлення, або з дати опублікування повідомлення, має право звернутися з письмовою вимогою про здійснення на вибір ТОВ однієї з таких дій:
- надати забезпечення виконання відповідного зобов’язання, наприклад, шляхом укладення договору застави;
- достроково припинити або виконати зобов’язання перед таким кредитором та відшкодувати збитки, якщо інше не встановлено договором між ТОВ та кредитором;
У випадку ж відсутності письмового звернення кредитора протягом встановленого строку, передбачена презумпція того, що він не вимагає від ТОВ вчинення додаткових дій щодо зобов’язання перед ним.
Конвертація часток учасників ТОВ: особлива умова при поділі ТОВ
Однією із новел Закону про ТОВ є визначення порядку конвертації часток учасників ТОВ у разі його припинення внаслідок поділу. В його основі лежить вимога збереження існуючого до поділу ТОВ співвідношення між частками учасників у його капіталі, у СК нових ТОВ-правонаступників, які були створені за результатами поділу.
Так, відповідно до загального правила, передбаченого ст.54 Закону про ТОВ, конвертація часток учасників у СК товариства, що припиняється внаслідок поділу, в частки у СК товариств-правонаступників здійснюється із збереженням співвідношення між частками учасників у капіталі товариства та кожного товариства-правонаступника.
При цьому правонаступникам юросіб, які припинилися, не можуть належати частки у власному СК. Якщо частка у СК ТОВ, що припиняється шляхом поділу, належить самому товариству, така частка підлягає розподілу між його учасниками пропорційно до належних їм часток у статутному капіталі товариства, що припиняється.
Розглянемо на конкретному числовому прикладі, який передбачає наступні вихідні дані:
Учасниками ТОВ «А», статутний капітал якого становить 100 000 грн , що підлягає поділу,є Учасник – 1: фізична особа з часткою у статутному капіталі (далі – СК) становить 70 000 грн. (70%) та Участник-2 : фізична особа з часткою 30 000 грн. (30%) .
Приймається рішення про поділ ТОВ «А» на три новостворених ТОВ-правонаступників: ТОВ «Б» , ТОВ «В» та ТОВ «Г» з передачею їм 30 % (ТОВ «Б), 30 % (ТОВ «В») та 40% (ТОВ «Г») від усього майна, активів та обов’язків ТОВ «А» відповідно.
Конвертація часток учасників ТОВ «А» у частки СК створених ТОВ –правонаступнків після проведення поділу буде виглядати схематично наступним чином.
Стисла поетапна схема проведення процедури реорганізації ТОВ шляхом поділу
| № з/п | Етапи | Відповідальні особи за результат та строк проведення етапу(за наявності) | Коментарі |
| 1 | Прийняття рішення загальними зборами учасників ТОВ про поділ, обрання комісії з припинення (ліквідаційної комісії), затвердження порядку припинення товариства. | Учасники ТОВ | Рішення учасників про поділ ТОВ приймається не менш ніж ¾ голосів усіх учасників ТОВ, які мають право голосу з відповідних питань. Це рішення не може бути прийняті учасниками ТОВ шляхом проведення опитування (ст.ст.30,34, 36 Закону про ТОВ).Для прийняття даного Рішення орієнтовний перелік питання порядку денного загальних зборів учасників ТОВ , може бути наступним:- прийняття рішення про припинення ТОВ шляхом поділу; визначення пропорцій у якій будуть передаватись майно, права та обов’язки до юридичних осіб – правонаступників;- затвердження порядку (етапів) реорганізації ТОВ шляхом поділу (зокрема, щодо проведення інвентаризації, порядку складання розподільного балансу, встановлення графіка проходження етапів реорганізації ТОВ тощо);- затвердження персонального складу комісії з припинення (ліквідаційної комісії), обрання голови такої комісії, або ліквідатора ТОВ, визначення їх повноважень. Зауважимо, що до складу такої комісії можуть бути включені будь-які дієздатні фізичні особи (примітка: зрозуміло, що мова йде про тих осіб, які мають фахові знання для проведення процедури поділу, наприклад,юрист, що має відповідний досвід) або ж виконання функцій такої комісії може бути покладено на орган управління ТОВ, що підлягає поділу;- встановлення порядку та строку заявлення кредиторами своїх вимог до ТОВ;- обрання особи, відповідальної за проведення державної реєстрації змін до відомостей про ТОВ, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР), у зв’язку із проведенням реорганізації шляхом поділу (далі – Уповноважена особа);- інші питання, пов’язані із реорганізацією ТОВ. |
| 2 | Проведення державної реєстрації початку процедури припинення ТОВ шляхом поділу | Уповноважена особа протягом 3 робочих днів з дня прийняття рішення учасниками ТОВ про його реорганізацію шляхом поділу (ст.105 ЦКУ) | Уповноваженій особі необхідно звернутися до державного реєстратора або ж нотаріуса, що проводить реєстраційні дії, для проведення державної реєстрації рішення про припинення ТОВ шляхом поділу для чого необхідно надати: примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення учасників ТОВ про припинення ТОВ шляхом поділу; затвердження персонального складу комісії з припинення або ліквідатора (з визначенням РНОКПП членів такої комісії або ліквідатора), строк заявлення кредиторами своїх вимог (ч.9 ст.17 Закону № 755).До ЄДР вносяться відповідні відомості про те, що юридична особа перебуває у процесі припинення (ч.1 ст.105 ЦКУ). |
| 3 | Проведення організаційних заходів, пов’язаних із проведенням припинення ТОВ шляхом та проходження податкової перевірки | Комісія з припинення або ліквідатор ТОВ | До даних організаційних заходів належить:- направлення повідомлень кредиторам про припинення ТОВ шляхом поділу та вирішення питань, щодо заявлених вимог кредиторів;- проведення інвентаризації активів і зобов’язань ТОВ, що підлягає поділу, відповідно до Положення про інвентаризацію. Оцінка майна ТОВ, при проведенні поділу Законом не вимагається ;- підготовка проекту розподільного балансу. Відзначимо, що Закон про ТОВ оперує поняттям «розподільний баланс», а норми Закону № 755 – «розподільчий баланс». Вважаємо це скоріш технічною помилкою законодавця і зважаючи, на спеціальний Закон про ТОВ, ми будемо оперувати поняттям «розподільний баланс». Чинним законодавством не встановлено обов’язкової форми такого балансу. Зазвичай, його складаються за формами Балансу (форма №1 або форма№ 1-м). До нього додаються детальні розшифровки всіх статей, перелік кредиторів та боржників, положення про правонаступництво майна й зобов’язань ТОВ, що реорганізується шляхом поділу. Чіткої вимоги щодо того яким чином проводиться поділ майна, прав та зобов’язань ТОВ при його поділі закон не містить. Це свобода розсуду учасників ТОВ, що реорганізується. Проте, враховуючи суть поділу, усі активи та пасиви ТОВ, що реорганізується, мають розподілятись, виходячи із певної пропорції такого поділу, що визначається у рішенні учасників ТОВ про поділ. Це однак не означає, що у встановленій пропорції мають бути суворо розподілені всі складові статтей Наприклад, неможливо поділити один основний засіб між ТОВ – правонаступниками в певній пропорції. Тому, необхідно дотримуватись загальної пропорції при визначенні складу активів та пасивів, що передаються до створених ТОВ –правонаступників;- підготовка проектів статутів ТОВ-правонаступників.- Додатково відзначимо,що початок процедури реоргіназції ТОВ шляхом поділу може бути підставою для проведення позапланової податкової перевірки (пп.78.1.7 п.78.1.ст.78 ПКУ). Мораторій на проведення таких податкових перевірок під час дії карантину на такі податкові перевірки не розповсюджується. |
| 4 | Прийняття, за результат-тами проведення про-цедури поділу, загаль-ними зборами учасників ТОВ рішення про затвердження розподіль-ного балансу ТОВ. | Учасники ТОВ | Для прийняття даного Рішення орієнтовний перелік питань порядку денного загальних зборів учасників ТОВ , може бути наступним:- затвердження розподільного балансу ТОВ;- створення ТОВ – правонаступників та визначення розміру часток кожного учасника ТОВ у статутному капіталі кожної юридичної особи-правонаступника ;- затвердження статутів ТОВ – правонаступників;- визначення порядку передачі майна до ТОВ – правонаступників;- визначення відповідальної особи за проведення державної реєстрації припинення ТОВ шляхом реорганізації та створення ТОВ-правонаступників в ЄДР. |
| 5 | Проведення державної реєстрації припинення ТОВ в результаті його реорганізації шляхом поділу, та державної реєстрації створення ТОВ –правонаступників. | Особа, уповноважена Рішенням учасників ТОВ на проведення державної реєстрації | При поділі державна реєстрація припинення ТОВ, що було реорганізоване шляхом поділу, та державна реєстрація новоутворених юридичних осіб відбувається одночасно. Поділ вважається завершеним з дати державної реєстрації припинення юридичної особи, що припиняється у результаті поділу (ч.7 ст.4 Закону № 755) |
Податкові аспекти поділу юрособиНаголосимо, що дана поетапна схема не може бути застосована до поділу акціонерних товариств, спеціальний порядок якого визначено положеннями Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 № 514-VI
З позиції податкового законодавства виділ є однією з форм реорганізації платника податків (п. 98.1 ПКУ). ТОВ-правонаступники можуть самостійно обирати систему оподаткування з врахуванням положень норм ПКУ.
Податок на прибуток
Доцільно звернути увагу на можливість ТОВ – правонаступників враховувати «податкові збитки» ТОВ, що було реорганізовано шляхом поділу, при обчисленні податку на прибуток
З врахуванням п. 140.4.5 ПКУ фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток зменшується ТОВ – правонаступником – платником податку на прибуток на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування ТОВ, що реорганізується шляхомподілу у періоді затвердження розподільного балансу пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом.
Податок на додану вартість
Передача майна ТОВ, що реорганізується шляхом поділу,його прав та обов’язки до нових ТОВ-правонаступників згідно розподільним балансом не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Висновки:
Поділ підприємства – це спосіб, який може корисним для бізнесу як для свого розвитку так і для подолання кризових явищ. Процедура достатньо складна. Її проведення має бути результатом, перш за все, завчасної підготовки та детального прорахунку власниками бізнесу як позитивних наслідків,так і можливих ризиків проведення поділу, а його реалізація повинна грунтуватись на вірно складених юридичних документах.
Марія ЗОЛОТАРЬОВА, адвокат
кандидат юридичних наук, керівник практики
податкового та митного права
АО «Вдовичен та партнери»