2016 год принес очередные законодательные изменения в порядке проведения налоговых проверок. Казалось бы, налогоплательщики могут вздохнуть с облегчением: редакция пп. 78.1.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины (НКУ), который был у фискалов наиболее популярным основанием при назначении внеплановых налоговых проверок, изменен Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII “О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2016 году». И теперь, начиная с 01.01.2016 г., проведение проверок на основании пп. 78.1.1 ст. 78 НКУ возможно только по вопросам соблюдения валютного и другого законодательства, не урегулированного данным Кодексом.
Налоговики в настоящее время не могут назначать внеплановые проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства на основании пп. 78.1.1 ст. 78 НКУ.
Таким образом, в соответствии с указанной нормой налоговый орган имеет право на проверку на этом основании только:
– при получении налоговой информации, свидетельствующей о нарушении налогоплательщиком валютного и другого, не урегулированного НКУ законодательства;
– в случае если плательщик не предоставит соответствующих пояснений и их документальных подтверждений на обязательный письменный запрос в течение 10 рабочих дней со дня его получения.
Однако громом среди ясного неба стало письмо ГФС Украины от 01.02.2016 г. № 3069/7/99-99-22-04-02-17 «О проведении проверок в 2016 году», в котором указывалось, что при получении контролирующим органом налоговой информации, свидетельствующей о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, организацию и проведение документальных внеплановых проверок целесообразно осуществлять на основании пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ.
Данным подпунктом определено еще одно основание для проведения внеплановой проверки, а именно: если выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговых декларациях налогоплательщика, и если он не предоставит соответствующих пояснений и такие декларации в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.
Фактически ГФС Украины указывает, что если налоговики сейчас не могут использовать для назначения внеплановой проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства одно основание, то такую проверку могут осуществить по другому основанию. А разъяснение предоставляет налоговикам на местах пошаговую инструкцию, как это делать.
Чтобы предупредить конфликты и судебные споры с налогоплательщиками при организации и проведении этих проверок, главное фискальное ведомство рекомендует налоговикам тщательно подготовиться, а именно, обеспечить:
– надлежащего анализа полученной налоговой информации;
– анализ влияния налоговой информации на достоверность данных в соответствующих декларациях;
– надлежащее оформление и направление запросов налогоплательщикам с соблюдением требований п. 73.3 ст. 73 и пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ с указанием оснований для их направления, информации, содержащей данные о выявленных фактах, подтверждающих недостоверность данных деклараций, перечень информации и документов, которые необходимо предоставить.
В результате налогоплательщики начали снова получать от фискальных органов «письма счастья» о «мнимости» сделок с требованиями предоставить пояснения и их документальные подтверждения. Но уже со ссылкой на нормы пп. 78.1.4, а не на пп. 78.1.1 ст. 78 НКУ.
Выясним, в каких случаях направление таких запросов является правомерным.
О законности
В соответствии с п. 73.3 ст. 73 НКУ запрос налогового органа должен содержать:
– основания для его направления с указанием подтверждающей это информации;
– перечень запрашиваемой информации и перечень документов, которые предлагается предоставить;
– печать контролирующего органа.
Отсутствие хотя бы одного из этих реквизитов дает возможность налогоплательщику не предоставлять ответ на запрос и делает последующий выход налоговых инспекторов на внеплановую налоговую проверку противоречащим законодательству*. Это неоднократно подтверждалось и судебной практикой. Суды обращали внимание, что по правилам абз. 5 п. 73.3 ст. 73 НКУ в случае если запрос составлен с нарушением указанных требований, налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять ответ на него. Таким образом, отказ налогоплательщика предоставить пояснения и их документальные подтверждения на запрос в связи с неуказанием в нем оснований его направления не может расцениваться как обстоятельство, с которым пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ связывает возможность назначения внеплановой выездной проверки. В связи с этим основания для проведения такой проверки отсутствуют (см. определение ВАСУ от 11.02.2016 г. № К/800/7122/15).
________________________
*Требования к оформлению запросов и процедуре их направления налоговыми органами, а также особенности предоставления ответа на них налогоплательщиками подробно рассмотрены в «Частном предпринимателе» № 1, 2015 г., с. 25; № 4, 2015 г., с. 29; № 5, 2015 г., с. 30.
Если с наличием печати фискального органа все понятно, то первые два требования к оформлению запроса вызывают у налогоплательщиков все больше вопросов.
С учетом п. 73.3 ст. 73 НКУ запрос о предоставлении пояснений и их документальных подтверждений, направленный на основании пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ, должен содержать прежде всего ссылки на фактические основания для его направления, а именно на:
– соответствующую налоговую декларацию и ее показатели, которые по мнению фискального органа недостоверны;
– налоговую информацию, которая свидетельствует о нарушении налогоплательщиком требований налогового законодательства и послужила источником для установления недостоверных данных в декларации.
Здесь проблемным аспектом становится сам вопрос достаточности и достоверности такой налоговой информации.
По сути, имея определенный объем данных и анализируя их, налоговый инспектор при направлении запроса на основании пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ по своему усмотрению определяет: показатели вашей декларации достоверны или нет. И влиять на этот процесс налогоплательщику в правовом поле почти невозможно.
Однако следует помнить, что информацией являются любые сведения и/или данные, которые могут быть сохранены на материальных носителях или отражены в электронном виде (ст. 1 Закона Украины от 02.10.92 г. № 2657-XII «Об информации»).
Следовательно, неподтвержденные предположения должностных лиц фискального органа о нарушении налогового законодательства налогоплательщиком и информация о выявленных фактах, подтверждающих недостоверность данных налоговой декларации, являются, как говорится, разными вещами. При этом ссылки налоговиков при направлении запроса, в котором не указано, где именно выявлена недостоверность данных декларации, на ограниченный доступ налогоплательщика к информации в их владении, являются, мягко говоря, безосновательными.
Акцентируем внимание на том, что, получая запрос, направленный на основании пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ, налогоплательщик должен иметь возможность выяснить, по поводу каких именно фактов нарушения норм налогового законодательства ему надо предоставлять пояснения.
Это также подтверждает судебная практика. В частности, достаточно интересна позиция суда, изложенная в постановлении Запорожского окружного админсуда от 21.01.2016 г. по делу № 808/9019/15 о признании противоправным и отмене приказа о проведении внеплановой проверки. Решая в пользу налогоплательщика вопрос о правомерности спорного приказа, суд критически оценил утверждение ГНИ об ограниченном доступе к информации в подтверждение оснований направления запроса. При этом отметил, что по содержанию ст. 1 Закона Украины «О доступе к публичной информации» любая информация, которая была получена или создана в процессе выполнения субъектами властных полномочий своих обязанностей, предусмотренных действующим законодательством, или которая находится в их владении, признается публичной и является открытой, кроме случаев, установленных законом. Судом сделан вывод, что по содержанию запроса налоговым органом выявлены факты, свидетельствующие о нарушении налогового законодательства налогоплательщиком, информация о таких фактах касается непосредственно такого лица, поэтому доступ к ней для налогоплательщика не может быть ограничен.
В то же время, если налоговики в запросе, направленном на основании пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ, укажут все выявленные факты, подтверждающие недостоверность данных деклараций и перечень информации и документов, которые нужно предоставить, суд может признать такой запрос правомерным. Это подтверждается выводами Одесского окружного админсуда, изложенными в постановлении от 28.01.2016 г. по делу № 815/6354/15. Принимая это решение, суд признал безосновательными утверждения налогоплательщика о незаконности спорного запроса и подтвердил, что он оформлен в соответствии с абз. 1, 2 п. 73.3 ст. 73 НКУ. Поэтому формально запрос соответствует требованиям законодательства, а также содержит все необходимые сведения, а именно перечень документов налоговой отчетности, в которых выявлено несоответствие данных.
Также следует учитывать, что оценка предоставленной налогоплательщиком информации на запросы относится к исключительной компетенции субъекта властных полномочий. Однако факт предоставления налогоплательщиком информации и документов по запросу сам по себе не исключает назначения проверки, если налоговый орган при их оценке придет к выводу о возможных нарушениях налогоплательщиком законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на фискальные органы (постановление ВАСУ от 20.01.2016 г. № К/800/63741/14).
Вместе с тем выявленные факты, свидетельствующие о возможных нарушениях налогоплательщиком действующего законодательства, могут быть основанием для проведения проверки только в случае, если сомнения не устранены предоставленными налогоплательщиком пояснениями. Следовательно, контролирующий орган имеет право на оценку пояснений и их документальных подтверждений. И если они не обоснованы или документально не подтверждены, проверка может быть назначена. В то же время, назначая внеплановую выездную документальную проверку, субъект властных полномочий обязан доказать обоснованность своего решения о ее назначении со ссылкой на недостатки или неполноту пояснений субъекта хозяйствования и их документальное обоснование. К такому выводу пришел Одесский окружной административный суд, принимая постановление от 01.02.2016 г. по делу № 815/1188/15.
В свою очередь другим, не менее спорным моментом, является вопрос объема информации, требуемой в запросе.
Логично считать, что такие данные должны непосредственно касаться выявленной недостоверности данных в налоговой декларации. Но, по всей вероятности, понятие объема такой информации для фискальной службы является «безграничным». Например, ссылаясь на сомнительность проведения хозяйственной операции по приобретению товара, налоговый орган может указать в запросе на необходимость предоставить копии соглашений об использовании офисных помещений, информацию о наличии производственных мощностей (в частности, требовать подтвердить форму и состояние расчетов при их аренде) и основных средств и др., т. е. те данные, которые никак не связаны с недостоверностью данных налоговой отчетности. Значит налогоплательщик вполне обоснованно имеет право отказать в предоставлении той информации, которая не имеет отношения к основаниям для направления запроса в соответствии с пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ.
Таким образом, оценивая все фактические основания для направления запроса, предприниматель может прийти к выводу о целесообразности предоставления информации или отказа в ее предоставлении. А также при необходимости принять решение о допуске или недопуске налоговиков к проверке.
О защите
Чего ждать налогоплательщику в дальнейшем в случае недопуска? Налоговикам всегда на руку, когда предприниматель, напуганный шквалом информации о гарантированности и неотвратимости негативных последствий недопуска контролеров, допускает инспекторов даже тогда, когда имеет полное право не допустить. Такая ситуация опасна, поскольку влечет за собой злоупотребление правом на проверку со стороны фискалов.
Не останавливаясь на характеристике таких последствий**, акцент следует сделать на возможности, а в некоторых случаях даже необходимости (при отсутствии оснований для проверки) обжалования приказа о проведении проверки. Если предприниматель считает, что визит контролеров не имеет оснований, он вправе обжаловать именно приказ, и положительный результат такого обжалования подтвердит правомерность недопуска.
Вместе с тем следует учитывать, что при фактическом проведении проверки с явным нарушением порядка ее проведения обжаловать противоправность действий контролеров невозможно. Практика в этом вопросе основывается на постановлении ВСУ от 24.12.2010 г. по делу № 21-25а10, в котором суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки, должен защищать свои права путем недопуска к ней контролеров. Если же допуск к проверке таки состоялся, то в дальнейшем обжаловать в суде можно только суть выявленных при проверке нарушений законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы.
_______________________
** Негативные последствия недопуска к налоговым проверкам, а также рекомендации как их избежать со ссылкой на судебную практику, подробно рассмотрены в «Частном предпринимателе» № 24, 2014 г., с. 32.
Подведем итог. Получив запрос о предоставлении информации на основании пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ, вы имеете право:
– не отвечать на запрос, если он противоречит требованиям п. 73.3 ст. 73 НКУ и не содержит сведения и перечень документов налоговой отчетности, в которых выявлено несоответствие данных;
– выяснить, относительно каких именно фактов нарушения норм налогового законодательства надо предоставлять пояснения и их документальное подтверждение;
– предоставлять по запросу исключительно ту информацию, которая непосредственно касается выявленной недостоверности данных в налоговой отчетности;
– не допускать к проверке и оспаривать приказ о его назначении, если считаете его незаконным. Если допустили, обжаловать уже только результаты такой проверки.
В современных условиях, когда имидж знающего свои права налогоплательщика наиболее эффективно защищает от излишних «желаний» фискальных органов, рекомендуем при получении запроса, содержащего ссылки, в частности, на пп. 78.1.4 ст. 78 НКУ, всесторонне оценить, соответствует ли он действующему законодательству. Если нет, то предприниматель имеет право не удовлетворять такой запрос и не предоставлять соответствующих пояснений и их документальное подтверждение.
Он, действительно, не обязан отвечать, но на любой запрос все же лучше отреагировать. В частности, в ответе на него указать налоговикам на необходимость приведения его в соответствие с законодательством и о готовности предоставить запрашиваемую информацию, если запрос будет отвечать предъявляемым к нему требованиям.
Надеемся, что разумная оценка всех обстоятельств и обоснованный отказ налогоплательщика станет препятствием для дальнейшего инициирования проведения внеплановой налоговой проверки.
В заключение отметим, что законодательные изменения, на которых мы остановились, прежде всего были направлены на обеспечение соблюдения прав налогоплательщика, сужение оснований для проведения проверки и устранения возможности злоупотребления правом на проверку. Поэтому знание предпринимателем своих законных прав и умение пользоваться ими снизят вероятность возникновения неприятностей и помогут ему впоследствии отстоять свои права, если они были нарушены.
Мария Золотарева,
адвокат, АО «Вдовичен и партнеры».
Специально для “Частный предприниматель”