Прийнятий в цілому 16 січня 2020 року законопроект № 1210 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податків, усунення технічних і логічних неузгодженостей в податковому законодавстві» (далі – Закон) викликав широкий резонанс не лише в професійному середовищі бухгалтерів, податкових консультантів і юристів, але і, що цілком передбачувано, обговорюється самими платниками податків.
Податкова реформа – 2020. Можемо так в цілому охарактеризувати його зміст. На сьогоднішній день Закон не підписаний Президентом України, на сайті Верховної Ради України його текст представлений не в остаточній редакції з таблицею поправок, на розгляді постанова про його скасування. Але, ризикуємо припустити, що прийнятий закон все-таки набере чиннсті з 01.07.2020 року.
Відразу ж зауважимо, що запропоновані Законом новації мають позитивні й негативні аспекти, усувають технічні та логічні неузгодженості, що існували раніше в Податковому кодексі України (далі – ПКУ) і, навпаки, створюють нові. У цій колонці ми зупинимося на нововведеннях, що стосуються провини і наміру платника у вчиненні податкового правопорушення, як обов’язкових умов для застосування окремих фінансових санкцій.
«Винні» фінансові санкції
Раніше, за загальним правилом, фінансова відповідальність наступала, не враховуючи, винен був платник податків чи ні. Виняток стосувався лише випадків ненадходження податкових платежів до бюджету з вини банку, що звільняло платника від відповідальності за несплату.
У свою чергу Законом пропонується перелік фінансових санкцій, для застосування яких податковому органу необхідно довести наявність провини і наміру в діях платника податків. Таких фінансових санкцій небагато. Окремо серед них варто відзначити такі:
- штраф у розмірі 25% від суми податкового та/або іншого грошового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом;
- штраф у розмірі 50% суми податкового та/або іншого грошового зобов’язання, завищення суми бюджетного відшкодування, якщо недоплата бюджет перевищує 1000 мінімальних заробітних плат;
- штраф у подвійному розмірі сум податкових пільг в разі, якщо платник використовував пільги не за призначенням або всупереч умовам і цілям їх надання;
- штраф у розмірі 25% від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов’язання до бюджету;
- штраф у розмірі 50% від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) податкового зобов’язання при повторному порушенні термінів сплати, якщо сума недоплати перевищує 1000 мінімальних заробітних плат.
Що таке умисел і вина платника податків при здійсненні податкового правопорушення?
Відповідно до Закону, особа вважається винною в скоєнні правопорушення, якщо в установленому законом порядку буде встановлено, що така особа мала можливість для дотримання правил і норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, але не вжито достатніх заходів для їх дотримання.
Заходи вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що платник діяв нерозумно, недобросовісно і без належної обачності.
Як бачимо, фактично мова йде про те, що законодавцем були перенесені в «законодавчу площину» існуючі судові доктрини сумлінності (несумлінності) платника податків та необґрунтованої податкової вигоди, що на практиці, припускаємо, зводитиметься до того, що саме платник буде змушений доводити обґрунтованість своїх дій: розумність, сумлінність і належну обачність, критерії яких носять суб’єктивний характер.
Відповідно до Закону, дії вважаються умисними в разі, якщо існують підтверджені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Припускаємо, що текст законодавчих норм буде неодноразово піддаватися різночитанням і критиці.
Так, ще на перших курсах юридичних вузів студенти дізнаються, що правопорушенням є винне діяння. Вина є суб’єктивною стороною правопорушення і характеризує суб’єктивне (внутрішнє, психічне) ставлення особи до скоєного суспільно шкідливого діяння і його наслідків.
Психічне ставлення до діяння утворює провину, яка виражається в формах умислу. Намір є, якщо особа бажає і передбачає настання суспільно шкідливих наслідків своєї поведінки.
Він поділяється на прямий (здатність особи передбачити і бажати настання суспільно шкідливих наслідків) і непрямий (здатність особи усвідомлювати суспільно шкідливий характер вчиненого діяння, передбачати настання шкідливих наслідків протиправного діяння і свідомо допускати, але не бажати їх настання).
Зазначимо, що податкове правопорушення – це окремий вид правопорушення.
Однак, мабуть, законодавець вирішив відійти від «догм» теорії права і запропонувати свою версію провини і наміру в контексті діянь платника податків. Ми вже не говоримо про те, що питання вини і наміру юридичної особи як такого носить досить спірний характер і вимагає додаткового правового регулювання.
Законом передбачається, що для того, щоб встановити факт умисного вчинення податкового правопорушення, контролюючий орган повинен довести наявність таких обставин:
- платник податків діяв нерозумно, недобросовісно і без належної обачності. Припускаємо, що йдеться загалом про те, що необхідно довести той факт, що особа знала чи за всіма обставинами, проявивши розумну обачність, мала знати про порушення нею норм ПКУ.
- створені платником податків умови мають тільки одну мету – невиконання або неналежне виконання норм ПКУ та/або іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на податкові органи.
- платник податків «удавано» і цілеспрямовано створив такі умови. Як наслідок, задум законодавця залишається «за завісою».
Вкотре звертає на себе увагу недосконалість юридичної техніки чинного законодавства. Швидше можна говорити про те, що посил був такий: необхідно довести, що платник штучно створив умови для невиконання вимог ПКУ. Наприклад, умисне виведення грошових коштів з метою уникнути сплати податкового боргу.
P.s. Нам складно на сьогоднішній день уявити податкового інспектора в ролі, свого роду, «слідчого», який встановлює провину і умисел фізичної особи або посадових осіб юридичної особи у вчиненні податкового правопорушення. Для цього необхідний новий спосіб мислення.
Більш реальним, на жаль, бачиться вина і умисел як предмет «торгу» і корупційних ризиків. Наприклад, навмисна несплата податку до бюджету тягне за собою застосування 25% штрафу від суми, ненавмисна – тільки до 10%. Чим не привід поторгуватися? Але це, як кажуть, зовсім інша історія…
Сподіваємося, що законодавець проявить «добру» волю і вдосконалить підхід до визначення провини і наміру платника податків. Інакше наведені вище законодавчі положення не стільки стануть суперечливими і «ілюзорними», скільки ризикують бути «правомірною підставою» для необґрунтованого тиску з боку контролюючих органів.
І це, в свою чергу, тільки посилить антагоністичні відносини між податковими органами і платниками податків, що зажадає від останніх максимального застосування всіх інструментів і способів юридичного захисту.
Марія Золотарьова,
адвокат, керівник практики податкового і митного права АТ «Вдовичен і партнери»